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劉尚希:征稅的邊界

2016-06-21 10:32:00 | 來源:中國財經報 | 作者:劉尚希

    稅收是國家作為社會共同體賴以存在和發展的基礎。作為國家的一項核心權力,征稅權是有邊界的,無節制的征稅權都會導致嚴重的政治危機、社會危機和經濟危機,古今中外,概莫能外。作為一項權力,征稅的邊界是財政政治學、財政社會學中探討的問題,是關于權力與權利關系的界定。李煒光教授曾在他的著作《權力的邊界:稅、革命與改革》一書中對此做了深入探討。對于這種征稅權邊界的討論,盡管十分重要,但不是本文的任務。在這里,征稅的邊界是指對什么樣的社會主體應該征稅或不應該征稅。這對稅收制度改革、稅收政策制定和稅收征管的完善,都是十分重要的一個問題,事關稅制合理性、政策合意性和征管確定性。一國家征稅,最終都會落到一個個具體的納稅人身上。征稅的邊界,最終體現在納稅人的界定上。這里所說的納稅人不是網絡媒體所說的包括購物在內的稅收負擔人,而是繳稅義務人,是一個法律概念,是在稅法和稅收條例中明確規定的納稅人。在不同的歷史時期和發展階段,納稅人的范圍是不同的,意味著征稅的邊界是隨著經濟社會條件的變化而變化的。例如,在自然經濟社會,主要產業是農業,工商業只是補充,國家稅收多數體現為實物,如糧食、布匹等,納稅人主要是農戶。以農戶為基礎的納稅人制度是農業社會稅收制度的基本特征,在我國一直延續到2006年農業稅廢除為止,僅僅在集體化時期農戶不繳納農業稅。新中國建立以來,首次對個人所得征稅的法律出現在1980年,實際主要是針對外籍人員和港澳同胞。隨著改革開放,放開搞活,部分社會成員的收入遠遠高于社會平均收入水平,為調節收入分配,于是在1986年出臺了兩個暫行條例:城鄉個體工商戶所得稅暫行條例、個人收入調節稅暫行條例,直到1993年個稅改革時廢止,針對個人所得征稅的法律實現了統一,依法繳納個人所得稅成為全民的義務。從歷史的角度來看,隨著工業社會的到來,征稅的邊界總體看是在擴展的。這與“瓦格納法則”所描述的國家財政規模擴張趨勢在邏輯上是一致的。
    在工業社會,國家的稅收基礎從農業轉到了工商業。而工商業的組織化程度不斷提高,企業、公司等法人組織日漸成為工商業活動的主體,法人也就成為重要的納稅義務人。故而在現代社會,納稅人分為兩大類:自然人、法人。個人獨資企業、個人合伙企業和法人合伙企業,都可歸結為這兩類納稅人。在我國當前的所有稅種中,涉及到的納稅人就是這兩類。從世界各國來看,也是如此。在發達國家,自然人納稅人已經成為納稅人主體。個人所得稅成為發達國家的主體稅種,也就證明了這一點。單純從這兩大類納稅人來看,征稅的邊界似乎是很清楚的。但自然人納稅人與法人納稅人的具體界定則非常復雜,不同的界定反映出不同的稅制結構和稅收政策導向,也反映出稅制和政策內在的價值取向。二從法律來看,自然人納稅人是指具有權利主體資格,能夠以自己的名義獨立享有財產權利、承擔義務并能在法院和仲裁機關起訴、應訴的個人。不論成年人或未成年人,本國人或外國人,均屬自然人納稅人。個人所得稅的納稅人不分成年人和未成年人,只要產生應稅所得,就有納稅義務。至于是以個體為單位,還是以家庭為單位來繳稅,是繳稅方式問題,不改變納稅人的性質。這與戶籍、國籍也沒有關系,都是現行稅法規定的個人所得稅納稅人。本國人在國外、外國人在中國只要產生應稅所得,就有繳稅義務。這方面的詳細規定在個人所得稅法實施條例中都可找到。而法人納稅人,是指有獨立的組織機構和獨立支配的財產,能以自己的名義參加民事活動并享受權利和承擔義務,依法成立的社會組織。在我國,一切有獨立預算的國家機關和事業單位,各種有獨立經費的社會團體,各種實行獨立核算的企業等都是法人。法人有依照國家稅法納稅的義務,都可以成為納稅人。其中,企業是最主要的納稅人。這里所說的企業,是指從事生產、流通或服務等活動并實行獨立核算的法人經濟組織,可以是工廠、商店和公司。合伙企業,也是經濟組織,經營形式上像法人,但按照現行法律規定,則不是法人。
    從納稅人的角度來觀察,不同的征稅對象都是對應不同的納稅人,因而可以進一步細分。如個人所得稅的應稅所得可分為兩類:勞動所得、資本(財產)所得,對應的是勞動者和資本(財產)所有者。從現行稅法規定來看,勞動所得實行累進稅率,資本所得實行比例稅率,這也是市場經濟國家的通行做法。在現實中,自然人納稅人可能兼具勞動所得納稅人和資本所得納稅人于一身,但對大多數人來說勞動所得是主要的,而對一少部分人來說,資本所得是主要的。而累進稅率和比例稅率所產生的稅收負擔卻是不同的,其背后反映出市場經濟社會的稅收價值觀。如消費稅的稅目,實質上對應著不同的納稅人。奢侈品消費稅對應的是高收入納稅人,而燃油消費稅對應的是有車族。資源稅、環保稅、房地產稅等其他稅種也是如此。這些稅種擴大征收范圍,也就意味著征稅的邊界在擴大。征稅邊界擴大的動力是什么?政府需要更多的收入?發揮稅收的調節作用抑制某種行為?這需要結合具體的社會歷史條件和發展階段來分析。三稅收具有公共性,是為社會共同體而存在的,有兩個基本功能:收入功能和調節功能,后者是通過前者派生出來的。征稅的邊界與這兩個功能有內在的關聯,征稅邊界的變化與這兩個功能的變化通常是一致的。當收入功能和調節功能都在強化的時候,征稅邊界就會迅速擴大。復合稅制的產生,與此聯系在一起。要支撐政府履行更多的公共職能,同時,針對分配差距、生態環保、資源節約、氣候改變、健康保護等問題也需要運用稅收手段時,征稅的邊界就會快速擴大。這背后深層的問題是,社會共同體面臨的各種各樣的公共風險和潛在危機。從這一點來看,征稅邊界的移動變化趨勢,都是公共風險在隱蔽地發揮作用的結果。但這種隱蔽的力量常常難以察覺,更直觀地表現為公共權力的作用使然。而公共權力的使用者也誤以為征稅邊界是由權力杖來劃定的,使得征稅的依據常常失去正當性而遭到民眾的反對。
    征稅邊界通常在三個層面變化:
    一是在稅制層面。在這個層面的征稅邊界通常具有穩定性,其變化是一個漸進的過程。如納稅人向自然人的擴展,需要經歷較長的時間。這其中既有稅源的變化,也有社會認識的變化。此外,稅收制度在稅收法定原則的制約下,也難以朝令夕改。修法,是一個凝聚社會共識的過程,不是想變就可以變的。傳統理論的制約,也是一個重要因素。在稅收理論被經濟學綁架的情況下,經濟人假設也往往轉化對納稅人的假設,并滲透到稅制構建和稅收政策的制定之中。而納稅人無論是自然人還是法人,既可能是經濟人,也可能是社會人。如果把社會人假設置入到稅制構建之中,稅制改革可能就會呈現新的思路。
    二是在稅收政策層面。這在稅收工具化的時代,征稅邊界的變化是頻繁的,表現為各種稅收優惠政策。對不同的具體納稅人而言,稅收政策意味著稅負的輕重變化。這與經濟形勢、政府行為方式往往緊密相連。這在地方政府的招商引資中是運用最廣泛的,通過各種變相或隱蔽的方式,悄悄改變征稅邊界。稅收優惠政策的濫用,會扭曲稅制,也會扭曲市場機制,導致不公平競爭和資源錯配。
    三是在稅收征管層面。稅法、稅收政策的執行是通過征管來實現的。即使通過稅法、稅收政策已經確定的征稅邊界,也并不具有現實的確定性,在征管過程中需要再次確定。不言而喻,再次確定的過程往往偏離原有的征稅邊界。更何況,稅收和稅收政策很難細化到直接操作的程度,具體的征稅邊界往往由征管人員來確認,這就是自由裁量權的行使。不可避免的自由裁量權,往往會改變征稅的邊界。
    征稅邊界在上述三個層面的變化具有不同性質,在稅制層面的變化是趨勢性的,反映出稅制結構的變遷,在政策層面的變化是波動性的,不直接反映趨勢,但其中也可能蘊涵著某種趨勢性的要求。而在征管層面的變化,具有職業判斷的性質,需要通過征管程序的法制化來加以約束。

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